Щодо застосування положень пункту 12.2 статті 12 Закону України
від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР "Про оподаткування
прибутку підприємств". Формування банківськими установами
страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових
витрат. Наказ ДПА України від 15.07.2002р. №334.
У підпункті 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України від
22 травня 1997 року № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку
підприємств" (далі - Закон) визначено наступне: "Розмір
страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових
витрат, не може перевищувати для комерційних банків 20 відсотків
від суми боргових вимог, а саме: сукупної заборгованості за
кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими
на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового
періоду (згідно з пунктом 22.13 Закону - до 31.12.99 розмір
такого резерву, створений за рахунок валових витрат, не може
перевищувати 40 відсотків від суми боргових вимог, до 31.12.2001
- 30 відсотків)".
1. При визначенні граничного розміру страхового резерву, що
створюється за рахунок валових витрат в звітному кварталі, слід
керуватись наступним:
1.1. Визначається сума боргових вимог на останній робочий день
звітного періоду - Б.
1.2. Згідно з підпунктом 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону
визначається обмеження на суму страхового резерву (Г), як сума
боргових вимог на останній робочий день звітного періоду, помножена
на 20 відсотків (якщо звітний період припадає на 2001 рік, то
- на 30 відсотків, до 2001 року - на 40 відсотків):
Г = Б x 20 %.
1.3. Обчислюється С о - розмір страхового резерву під нестандартну
заборгованість, сформованого за рахунок валових витрат, станом
на кінець попереднього звітного періоду. Розмір такого резерву
станом на 01.07.97 дорівнює нулю.
1.4. Визначається сума, яка направлена в звітному періоді на
доформування страхових резервів під нестандартну заборгованість
і на яку було збільшено валові витрати у звітному періоді -
С доформ.
За рахунок валових витрат може бути сформовано лише резерв під
заборгованість, визнану нестандартною за методикою Національного
банку України.
1.5. Визначається сума сформованого раніше за рахунок валових
витрат резерву, за рахунок якого у звітному періоді було списано
безнадійну заборгованість - С спис.
1.6. Фактична сума страхового резерву під нестандартну заборгованість
(C1), сформованого за рахунок валових витрат на кінець звітного
періоду, обчислюється як сума, визначена в пункті 1.3, збільшена
на суму, визначену в пункті 1.4, і зменшена на суму, визначену
в пункті 1.5:
С1 = С о + С доформ - С спис.
1.7. Якщо фактична сума страхового резерву на кінець звітного
періоду, визначена в пункті 1.6, перевищує граничну суму резерву,
визначену в пункті 1.2, тоді різниця (Д) спрямовується на збільшення
валового доходу звітного періоду:
Д = С1 - Г;
в цьому випадку залишок сформованого за рахунок валових витрат
страхового резерву на кінець звітного періоду (С1') дорівнюватиме
його граничному розміру, визначеному пунктом 1.4:
С1' = Г.
2. Що стосується формування страхового резерву для відшкодування
можливих збитків від знецінення цінних паперів, то витрати на
створення такого резерву не відносяться до валових витрат з
наступних причин.
Відповідно до підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону
встановлено, що будь-який банк зобов'язаний створювати страховий
резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без
процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних
операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно
з законодавством.
Відповідно до підпункту 12.2.2 пункту 12.2 статті 12 з урахуванням
положень підпункту 12.2.3 статті 12 Закону створення страхового
резерву здійснюється банком самостійно у розмірі, достатньому
для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за
кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними нестандартними
за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком
України, а для небанківських фінансових установ - Кабінетом
Міністрів України, а також за кредитами (іншими видами заборгованості),
визнаними безнадійними згідно з нормами Закону.
Відповідно до пункту 1.6 Положення Національного банку України
про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків
банків від операцій з цінними паперами, затвердженого постановою
Національного банку України від 30.12.1999 № 629, (далі - Положення)
банки зобов'язані формувати резерв у розмірі перевищення балансової
вартості цінних паперів порівняно з їх ринковою вартістю, яка
коригується (зменшується) з урахуванням ризику емітентів (клас
емітента визначається згідно з додатком 1 до цього Положення).
Таким чином, це Положення не передбачає формування резерву під
заборгованість по операціях з цінними паперами.
Крім того, наприклад, згідно з абзацом першим статті 4 глави
2 Закону України від 18 червня 1991 № 1201-XII "Про цінні
папери і фондову біржу" акція - цінний папір без установленого
терміну обігу, що засвідчує дольову участь у статутному фонді
акціонерного товариства, підтверджує членство в акціонерному
товаристві та право на участь в управлінні ним, дає право його
власникові на одержання частини прибутку у вигляді дивіденду,
а також на участь у розподілі майна при ліквідації акціонерного
товариства; тобто акція - цінний папір, який засвідчує право
власності, а не боргове зобов'язання.
У разі придбання цінних паперів платниками податків, що мають
статус торговця цінними паперами, їх вартість відноситься до
витрат від торгівлі цінними паперами у порядку, передбаченому
пунктом 7.6 Закону, а кошти, отримані від їх продажу, - на доходи
від операцій з цінними паперами.
Для платників податків, що не мають статусу торговця цінними
паперами, вартість придбання цінних паперів відноситься на зменшення
доходу від їх продажу; при цьому від'ємна різниця між ціною
продажу та ціною придбання відноситься на зменшення доходів
майбутніх періодів від операцій з цінними паперами у порядку,
передбаченому п. 7.6. Закону.
При цьому Законом не передбачена можливість відшкодування збитків
від реалізації цінних паперів за рахунок страхового резерву.
Формування за рахунок валових витрат страхового резерву на відшкодування
можливих збитків банків від операцій з цінними паперами (тобто
від їх знецінення) суперечить статті 3 Закону України від 25
червня 1991 № 1251-XII "Про систему оподаткування",
оскільки матиме наслідком подвійне віднесення збитків від реалізації
цінних паперів до валових витрат.
С. Янішевський,
начальник Головного управління податкового аудиту та валютного
контролю